Годишно приключване и изготвяне на ГФО по МСФО

 I. Увод
Годишното счетоводно приключване и изготвянето на годишните финансови отчети са два взаимно свързани процеса. Приключването се извършва с цел да се обобщи, анализира, класифицира и оцени в стойностно изражение информация за финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието през отчетната година. В този смисъл в годишния финансов отчет се представя систематизирано информацията за сделките, осъществени от предприятието през отчетната година, и за станалите други събития (които не могат да се определят като сделки), както и за тяхното отражение върху финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието през периода.
Информацията, която се съдържа във финансовите отчети, интересува широк кръг потребители извън самото предприятие. Поради това тя се изготвя по определени правила. Съвкупността от общоприети правила и бази формира основата, върху която се извършва годишното счетоводно приключване и се изготвят годишните финансови отчети. Съгласно Закона за счетоводството, който е в сила у нас за 2011 г., предприятията могат да извършат своето годишно счетоводно приключване и да изготвят годишните си финансови отчети на базата на международните или на националните счетоводни стандарти. При това предприятията нямат право на свободен избор, що се касае до прилагане на тези два вида стандарти. Известна свобода за избор имат предприятията, които са прилагали досега и имат право и за 2011 г. да приложат Националните счетоводни стандарти. Тази свобода се изразява в това, че те могат доброволно, по свой избор да прилагат Международните счетоводни стандарти, без да са задължени за това.
Когато предприятията са задължени или пък са избрали доброволно да прилагат Международните счетоводни стандарти като база за изготвяне и представяне на информацията в своите финансови отчети за съответната година, те са задължени да прилагат изискванията и правилата на всички МСС и МСФО, както и разясненията за тяхното прилагане, утвърдени от Комитета по МСФО - като равностойни. Ако в интерес на по-ясното и точно представяне на информацията в отчетите предприятието се е отклонило от някои изисквания и правила, то трябва да поясни този факт, както и причините за отклонението в приложението към финансовия отчет. И все пак има няколко стандарта, чиито правила са от особено значение при изготвяне и представяне на годишните финансови отчети. И тъй като в това изложение няма възможност да коментираме правилата на всички МСФО и МСС, които са в сила за 2011 година и които следва да се спазват при изготвяне и представяне на годишните финансови отчети, ще спрем вниманието на читателите върху правилата на тези няколко стандарта. А те са:
- МСС 1 Представяне на финансови отчети.
- МСФО 1 Прилагане за първи път на МСФО.
- МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети. Има изготвен проект за промени в този стандарт. В него ще се запазят правилата за изготвяне на индивидуалните финансови отчети за предприятието, което изготвя консолидираните отчети за групата. Утвърден е и нов МСФО, предназначен само за изготвяне на консолидираните финансови отчети. Тези промени обаче не са утвърдени за прилагане от Комитета по МСС за 2011 година. Вероятно те ще се прилагат за периоди, които започват след 01.01.2013 година. Поради това при изготвяне на отчетите за 2011 година ще бъдат в сила правилата на МСС 27 в сегашния им вид.
- МСС 29 Финансово отчитане при свръхинфлационни икономики. Тъй като не се очертава икономиката на нашата страна да бъде свръхинфлационна за 2011 година, няма да коментиране правилата на този стандарт, а само го посочваме като възможен за приложение.
В този списък не включваме и МСС 34 Междинно финансово отчитане, защото, както е пояснено в заглавието на разработката, ще коментираме само правилата за годишното счетоводно приключване и за изготвяне на годишните финансови отчети.
II. Годишно счетоводно приключване в предприятията, които прилагат МСФО/МСС
Годишното счетоводно приключване включва поредица дейности, регламентирани от нормативната уредба на счетоводството или утвърдени от практиката. Най-общо въпросите, свързани с тези дейности, могат да се класифицират в две групи:
- процедурни въпроси и
- въпроси по същество.
Както показва практиката, значителни различия в подреждането и осъществяването на процедурите по годишното счетоводно приключване в предприятията, които прилагат МСФО/МСС, и тези, които прилагат Национални счетоводни стандарти, няма.
Годишното счетоводно приключване включва:
- инвентаризиране на активите и пасивите на предприятието;
- документиране на резултатите от инвентаризацията и тяхното утвърждаване от ръководството на предприятието. Изготвяне на инвентаризационни описи и сравнителни ведомости;
- отразяване на резултатите от инвентаризацията и предложения на инвентаризационните органи (комисиите) до ръководството на предприятията - в специално предназначени за целта протоколи;
- оценяване и осчетоводяване на резултатите от инвентаризирането на активите и на пасивите след утвърждаването на протоколите за инвентаризацията от ръководителите на предприятието.
Всички тези процедури, които предшестват изготвянето и представянето на годишните финансови отчети на предприятията, са добре известни на читателите. През 2011 година не са внасяни изменения в тях и те ще се планират и осъществяват както и досега.
Повече и по-съществени различия могат да се установят при разглеждане на въпросите по същество.
Първият въпрос е за първоначалното оценяване на активите и на пасивите на предприятието.
Оценяването е процес на определяне на стойностите, по които следва да се запишат активите и пасивите, приходите и разходите на предприятието към датата на баланса, като се прилага определена мерна база. В практиката са се утвърдили следните мерни бази за първоначална оценка и представяне на активите и пасивите на предприятието (в първия годишен финансов отчет за периода на придобиването им):
- Историческа цена - това е оценка, която се прави в момента (или към датата) на сделката, в която са придобити активите или поети пасивите. Това е текуща счетоводна оценка, която се проявява по различен начин: При придобиване на активи - това е цената на придобиване (за закупените отвън) или цената на производството (себестойността) за създадените в предприятието активи. По отношение на пасивите това е номиналната стойност на дължимото при погасяването им.
Предимство на тази мерна база е лекотата на установяването є и пълната є документална обоснованост. Но съществен неин недостатък е, че тя не отразява промените, свързани с времевия фактор, в това число и с годността на оценявания актив. Въпреки това тя се прилага широко и би могла да се нарече практична, когато влиянието на времевия фактор е пренебрежимо малко.
- Възстановима цена - това е оценка, която отразява справедливата стойност на придобит в миналото актив или поет в миналото пасив. Предимствата на тази мерна база са свързани с нейната адекватност към датата на годишното приключване. В сравнение с оценката по историческа цена оценката на активите и пасивите по възстановима стойност дава значително по-вярна представа на потребителите на информацията, която се съдържа в годишния финансов отчет, за представените в него активи, пасиви, приходи и разходи. Много съществен недостатък на тази мерна база е, че практически е невъзможно към датата на всеки годишен финансов отчет да се направи точна оценка на възстановимата стойност на представените активи и пасиви.
- Нетна реализуема стойност или продажна цена - това е сумата, която се очаква да реализира предприятието собственик при евентуална продажба на даден актив или при неговото използване по предназначението му. Ценността на тази мерна база е в нейния прогностичен характер, т.е. тя дава възможност да се прогнозира размерът на икономическата изгода от бъдеща продажба на представения актив или от неговата бъдеща употреба по предназначението му.
Изводът, който може да се направи, е, че историческата цена отразява миналото събитие по придобиване на актива или поемане на пасива, възстановимата стойност или настоящата цена отразява изгодата към датата на изготвяне на финансовия отчет, а нетната реализуема стойност - изгодата за предприятието в бъдеще.
МСФО/МСС определят коя мерна база следва да използват предприятията за първоначална оценка на активите и пасивите - според всеки конкретен случай. Така:
- в МСС 2 е определено, че материалните запаси трябва да се оценяват по по-ниската от себестойността и нетната реализуема стойност. В момента на придобиването им (закупуване или създаване) материалните запаси се оценяват по себестойност. В края на годината и на следващите отчетни години се прилага правилото за оценка по по-ниската между себестойността и нетната реализуема стойност или продажна цена, намалена с евентуалните разходи по реализацията;
- в МСС 39 Финансови инструменти - признаване и оценяване е определено, че при първоначално признаване на финансов актив или на финансов пасив предприятието ги оценява по справедливата им стойност. Когато финансови активи или финансови пасиви не се отчитат по справедлива стойност, те се отразяват по направените разходи по сделката, които се отнасят пряко към придобиването или издаването на финансовия актив или пасив;
- в МСС 41 Земеделие се определя, че биологичният актив трябва да бъде оценяван при първоначалното признаване - към датата на всеки баланс - по справедлива стойност, намалена с приблизителната оценка на разходите за продажба. Изключение се прави за биологични активи, при които не съществуват условия за намиране на справедлива стойност.
Земеделската продукция, прибирана от биологични активи на предприятието, се оценява по справедлива стойност в момента на прибирането на реколтата. През следващи периоди след прибиране на реколтата оценката на земеделската продукция се прави по правилата на МСС 2 Материални запаси.
Всички останали активи и пасиви се оценяват първоначално, като се прилага мерната база “историческа цена”.
Вторият въпрос е за последващата оценка на активите и на пасивите. Мерната база не се регламентира глобално, а по групи активи и пасиви.
Дълготрайните материални и нематериални активи се оценяват последващо (след придобиването им) по първоначалната оценка, намалена с начислената до датата на баланса амортизация.
За инвестиционните имоти след първоначалната им оценка предприятието избира един от следните два модела: себестойност или справедлива стойност. Ако се избере моделът за оценка по себестойност, правилото е както при последващата оценка на дълготрайните материални и нематериални активи. Ако се избере моделът на оценка по справедливата стойност, той се прилага при последващата оценка на инвестиционните имоти, докато се отразяват като такива в баланса на предприятието.
Финансовите активи се оценяват последващо, както следва:
- финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или в загубата - по справедливата им стойност, без да се приспадат разходите по сделката, които биха се извършили при продажба или при друг вид изваждане от употреба;
- инвестициите, държани до падеж - по амортизирана стойност с използване на метода на ефективния лихвен процент;
- кредитите и вземанията, както и инвестициите в капиталови инструменти, които нямат котиран пазар - по амортизирана стойност с използване на метода на ефективния лихвен процент;
- финансовите активи на разположение за продажба - по справедлива стойност без приспадане на очакваните разходи по сделката.
Основната част от финансовите пасиви се оценяват по амортизирана стойност с използване на метода на ефективния лихвен процент.
III. Форма и съдържание на годишните финансови отчети на предприятията, които прилагат МСФО/МСС
Изискванията към формата и съдържанието на годишните финансови отчети на тези предприятия са определени в няколко МСФО и МСС. Основният от тях е МСС 1 Представяне на финансови отчети. Това не означава, че неговите правила имат по-голяма сила от правилата на другите международни стандарти за финансово отчитане. Още в общите положения изрично е определено, че правилата на всички приложими МСФО и МСС и публикуваните разяснения по прилагането на МСФО/МСС имат еднаква сила и са задължителни за прилагане.
Изразът “основният” означава, че в този стандарт са регламентирани най-голям брой правила за представянето на информацията в годишните финансови отчети. Нещо повече - в самия МСС 1 се съдържат препратки към правилата на другите МСС и МСФО. Така в параграф 102 на МСС 1 е регламентирано, че изискванията за изготвяне на отчета за паричните потоци се определят в МСС 7 Отчети за паричните потоци.
Преди всичко трябва да отбележим, че правилата на МСС 1 се прилагат при изготвянето и представянето на финансовите отчети с общо предназначение. Тези правила не се прилагат например при изготвяне и представяне на годишните финансови отчети на банките и на застрахователните дружества.
Пълният комплект на годишния финансов отчет на предприятията с общо предназначение включва:
- счетоводен баланс, наименуван вече отчет за финансовото състояние. В по-нататъшното изложение ще използваме понятието “баланс” или “счетоводен баланс”, защото то се е утвърдило в практиката ни и използването му е разрешено от МСФО/МСС;
- отчет за доходите;
- отчет за промените в собствения капитал;
- отчет за паричните потоци и
- пояснителни приложения.
По-долу ще разгледаме поотделно формата и съдържанието на посочените по-горе съставни расти на годишния финансов отчет на предприятията с общо предназначение, които прилагат МСФО/МСС.
Форма и съдържание на счетоводния баланс
В отличие от СС 1 Представяне на финансови отчети МСС 1 със същото наименование не предписва определен формат или изисквания към подреждането на счетоводните статии в баланса. Той определя само минималната информация, която трябва да се представи в баланса. Това означава, че посочените по-горе предприятия могат да представят своите счетоводни баланси както в двустранна, така и в едностранна форма - така както те са определени в Европейската директива за финансовите отчети (известна на счетоводителите като Четвърта директива).
У нас по-широко приложение в практиката намира балансът в двустранна форма. Поради това в бъдещото си изложение ще разгледаме съдържанието на балансите в двустранна форма. Все пак ще отбележим, че при изготвяне на баланса в едностранна форма трите основни раздела - активи, собствен капитал и пасиви, се представят не един до друг - в лява и в дясна страна, а един под друг. Най-напред се представят активите, след това собственият капитал и накрая пасивите.
Съдържание на счетоводния баланс в двустранна форма
В актива на счетоводния баланс се представят всички налични активи според определението за актив в общите положения към МСФО/МСС, които към датата на финансовия отчет (датата на баланса) са собственост на предприятието. Чуждите активи, които предприятието използва (например наетите активи) могат да се представят в задбалансови статии. Няма изисквания към подреждането на отделните групи активи. Единственото изискване е да се представят отделно - в отделни раздели, групи и статии, нетекущите и текущите активи.
Текущи са активите, които отговарят на следните условия:
- се очаква да бъдат продадени или са държани за продажба или употреба в рамките на нормалния оперативен цикъл на предприятието;
- са държани предимно с търговска цел;
- се очаква да бъдат реализирани в срок от 12 месеца от датата на баланса;
- са пари или парични еквиваленти, освен ако за тях е наложено ограничение да бъдат разменяни или използвани за уреждане на пасив в продължение най-малко на 12 месеца от датата на баланса.
Текущи са пасивите, които:
- се очаква да бъдат уредени в рамките на нормалния оперативен цикъл на предприятието;
- се държат предимно с цел за търгуване;
- следва да се уредят в рамките на 12 месеца от датата на баланса;
- предприятието няма безусловно право да отсрочва уреждането на пасива най-малко за период от 12 месеца от датата на баланса.
Нетекущите активи и нетекущите пасиви се определят по принципа на изключването. Т.е. всеки актив, който не отговаря на условията за класифициране (описани по-горе) като текущ, следва да се представи като нетекущ. И всеки пасив, който не отговаря на описаните условия за класификация като текущ, се представя в счетоводния баланс като нетекущ.
Примери за текущи и нетекущи активи и пасиви:
Нетекущи активи: имоти, машини и оборудване (земи и сгради, машини и оборудване, съоръжения, транспортни средства, компютри, инвентар и други); инвестиционни имоти; нематериални активи; нетекущи финансови активи - главно дългосрочни инвестиции (отделно се представят инвестициите, отчитани по метода на собствения капитал); вземания със срок за получаване по-продължителен от 12 месеца, в т.ч. и вземания по отсрочени данъци; парични средства и парични еквиваленти, запорирани за срок, който е по-продължителен от 12 месеца.
Текущи активи: суровини и материали; незавършено производство или строителство; търговски и други вземания със срок за получаване до 12 месеца, в т.ч. и отсрочени данъчни активи; текущи финансови активи, в т.ч. и инвестиции за срок от 12 месеца; парични средства в каса; парични средства по банкови сметки (без запорираните); парични еквиваленти (без запорираните).
Разсрочените разходи или разходите за бъдещи периоди също така се представят като активи - ако са разсрочени за повече от 12 месеца - като нетекущи активи, ако са разсрочени за по-малко от 12 месеца - като текущи активи.
Нетекущи пасиви - търговски и други задължения, задължения по данъчни разлики за срок над 12 месеца; провизии за срок над 12 месеца; разсрочени приходи за срок над 12 месеца; финансирания.
Текущи пасиви: търговски и други задължения за срок до 12 месеца; провизии за срок до 12 месеца; разсрочени приходи за срок до 12 месеца.
В раздела за капитала следва да се представи регистрираният собствен капитал. Представя се целият размер на регистрирания капитал. Ако част от този капитал не е внесена, тя може да се представи в актива на счетоводния баланс като нетекущ актив - вземания по записани дялови вноски.